Les sanctions applicables à l’Administration et aux contribuables sont celles qui sont expressément prévues par le CGI. En conséquence, lorsque le contribuable réclame l’application d’une sanction pour une irrégularité commise par l’Administration, il doit apporter la preuve de l’irrégularité commise et doit indiquer la disposition qui la sanctionne.

De même, l’Administration doit faire figurer sur les actes de procédure les faits et les dispositions qui les sanctionnent.

En contrepartie de l’obligation de respect des garanties du contribuable dans le cadre du contrôle et de la procédure rappel de droits, il est prévu deux catégories de sanctions au bénéfice du contribuable en cas de manquement constaté.

Les points I et II de l’article 603 du CGI prévoient deux types de sanctions qui appellent les précisions suivantes.

Au sens de l’article 603 du CGI, constituent des irrégularités entraînant la décharge des pénalités et non celle des droits simples et des intérêts de retard :

La preuve de ces irrégularités est apportée par la présentation du courrier de l’administration ne portant pas l’une ou les mentions prévues. En tout état de cause, le service responsable est appelé à s’expliquer en cas de négligence de cette nature empêchant la réparation du préjudice fait au Trésor public.

Compte tenu de la conséquence attachée « à l’absence de la signature d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur dans la notification », il y a lieu de veiller à ce que les actes délivrés aux contribuables à leur demande soient précédés d’une demande officielle et qu’il y soit mentionné qu’il s’agit d’une copie.

Outre ces irrégularités, l’article 603 prévoit également que le défaut de saisine des commissions visées à l’article 700 du CGI entraîne la décharge des pénalités et non celle des droits simples et des intérêts de retard.

La preuve de ce manquement est apportée par la notification au contribuable par le Président de la commission saisie de la non transmission de sa demande par le Directeur général des Impôts et des Domaines dans le délai imparti de quinze jours. Toutefois, pour l’application de cette disposition, le recours adressé à la commission doit ressortir des compétences qui lui sont expressément conférées par la loi.

Dans tous les cas, lorsque ces irrégularités sont établies, l’Administration doit prononcer l’annulation des pénalités réclamées au contribuable.

Au sens du II de l’article 603 du CGI, constituent des irrégularités entraînant la nullité de la procédure et, par conséquent, la décharge des droits simples et des pénalités3 du CGI.

Cette disposition s'applique en matière de vérification de comptabilité et d’examen de situation fiscale personnelle. Les services de contrôle doivent en conséquence veiller à mentionner comme pièce jointe à l’avis de vérification, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, à moins de les faire parvenir dans des courriers séparés à l’adresse connue du contribuable avec mention sur le cahier de transmission.

En cas d’invocation de cette cause de nullité, le service de contrôle apporte la preuve contraire par la présentation du justificatif de remise figurant dans le cahier de transmission.

L’absence d’indication dans l’avis de vérification visé :

La preuve de ces infractions est apportée par la présentation du courrier de l'administration ne faisant pas mention de ladite garantie. En tout état de cause, le service responsable est appelé à s'expliquer en cas de négligence de cette nature entraînant un préjudice au Trésor public.

Pour ce qui se rapporte au délai de cinq (5) jours au moins, le service doit veiller à ce que les avis soient transmis dans les plus brefs délais à compter de la date de leur établissement de façon à gérer convenablement la durée d’attente.

Compte tenu de la conséquence attachée « à l’absence de la signature d’un agent ayant au moins le grade d’inspecteur dans la notification », il y a lieu de veiller à ce que les actes délivrés aux contribuables à leur demande soient précédés d’une demande officielle et qu’il y soit mentionné qu’il s’agit d’une copie.

Sauf en matière de saisie de documents, il y a absence du débat oral et contradictoire dans le cadre d'un contrôle sur place en cas de déplacement des originaux documents comptables papiers en dehors des locaux de l'entreprise sans décharge ni autorisation du contribuable vérifié.

Lorsque le contribuable, dans une lettre adressée à l’Administration fiscale, a formellement désigné un conseil pour l’assister dans les opérations de contrôle et de rappel de droits, l’Administration ne peut refuser l’assistance dudit conseil. Toutefois, le conseil doit s’abstenir de tout acte d’opposition à contrôle ou de tentative de se substituer au contribuable dans le cadre des questions directement adressées à ce dernier.

Il en est de même en cas de non restitution des documents déplacés avant la notification du rappel de droits. Il reste entendu, qu’en cas de refus d’accusé réception ou de décharge de la restitution de documents, l’absence de débat oral et contradictoire ne peut être invoqué.

Dès lors qu’à l'évidence un dialogue reste immatériel et informel, l'attention du service est appelée sur les précautions à prendre afin de se ménager, en cas de contentieux ultérieur, la preuve de la réalité de la discussion ou, à tout le moins, des propositions faites en ce sens au contribuable.

En effet, lorsque l'attitude du contribuable ou de son conseil est de nature à retarder anormalement les opérations de contrôle sur place, les demandes verbales de documents, de précisions ou de visites de lieux non expressément déjà visés dans l’avis de vérification et non satisfaites peuvent utilement être réitérées dans le cadre de demandes, de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications telles que prévues à l’article 569 ou d'un avis de passage informant l'intéressé de la date de la visite sur place de lieux. Le défaut de réponse écrite satisfaisante ou le défaut de présentation des éléments demandés peut être constaté par procès-verbal et ouvrir la procédure applicable en matière d’opposition à contrôle fiscal.

En tout état de cause l’absence de débat oral et contradictoire dans le cadre d’un contrôle sur place ne peut être invoquée en cas d'opposition à contrôle fiscal constatée sur procès-verbal. Le contribuable est tenu, dans tous les cas, d’apporter la preuve du manquement.

Aux termes du III de l’article 582 du CGI, « en cours de contrôle, les agents des impôts peuvent prélever, pour copie dans un délai de deux (2) jours, toute déclaration, reçu, quittance, contrat, ou pièce justificative nécessaire à l’accomplissement de leurs activités de contrôle. Ce prélèvement donne lieu à une décharge ou un procès-verbal remis au contribuable ».

L’article 588 du CGI prévoit également qu’en cas « de difficulté ou d’impossibilité d’exercice des opérations matérielles de contrôle en ces lieux constatée par le service de contrôle, le contribuable peut déterminer tout lieu indiqué, en accord avec celui-ci, pour la réalisation de la mission.

Le déroulement de la vérification de comptabilité en dehors du lieu du siège social ou du principal établissement du contribuable doit faire l’objet d’une demande écrite de la part de ce dernier ».

Et à l’article 593 du CGI, « dans le cas d’examen de situation fiscale personnelle ou lorsqu’il est convenu que les opérations matérielles de vérification de comptabilité ont lieu dans les locaux de l’Administration des impôts, le contribuable liste et présente les pièces et documents requis contre décharge du service de contrôle.

Ceux-ci sont restitués contre décharge du contribuable ou de son représentant, au plus tard à la date de la réunion de synthèse ».

Compte tenu des conséquences de ces dispositions, le service de contrôle doit veiller à la signature de décharges par les contribuables ou leurs représentants dans les circonstances ci-dessus qui servent de preuves contraires. Le refus de décharge du contribuable lors de la restitution est constaté par procès- verbal.

Le fait d’emporter des copies ou des photocopies fournies par le contribuable ne peut en lui-même constituer une irrégularité de la vérification.

la vérification d’impôts, taxes, redevances ou de périodes dont le contrôle n’est pas prévu dans l’avis de vérification

La preuve de la vérification d’impôts, taxes, redevances ou de périodes dont le contrôle n’est pas prévu dans l’avis de vérification est apportée par la mention sur notification de rappel de droits, visant l’avis de vérification, d’impôts, de droits, de taxes et de redevances non visés par l’avis.

Sont exclus de l’application de cette disposition, les cas de rappels de droits consécutifs à l’exercice du droit de communication auprès de tiers ou de contrôle effectués postérieurement à la procédure ouverte par l’avis.

Conformément aux dispositions de l’article 591, Sous réserve des cas de prorogation et d’inopposabilité prévus aux articles 589 et 590 du CGI, le contribuable qui demande l’annulation de la procédure pour dépassement de la durée légale de vérification est tenu de produire :

Le service vérificateur peut apporter la preuve de la durée de la vérification, ainsi que de tout document ou fait de nature à proroger ou à rendre inopposable la durée légale invoquée par le contribuable.

L’Administration ne peut renouveler un contrôle sur place déjà achevé pour un impôt ou un groupe d’impôts et pour une période déterminée sauf en cas de découverte d’élément ou de document nouveau.

Sont ici visés les cas de vérification générale de comptabilité et d’examen de situation fiscale personnelle précédemment effectués et mener à leurs termes sans que le contribuable ne fasse opposition à contrôle fiscal ponctué par une taxation d’office.

L'interdiction de renouveler une vérification déjà effectuée, ne s'applique pas lorsqu'une partie seulement de l'activité du redevable ou un aspect de cette activité a été vérifié. Sont ainsi exclus de l’application de cette sanction, les autres types de contrôle ainsi que les vérifications ne revêtant pas un caractère général.

De même, sont exclus de l’application de cette sanction les cas de taxation d’office consécutifs à des cas d’impossibilité de consulter les documents comptables en raison de leur absence ou du défaut de présentation tel que ressortant de l’obligation de présentation de documents ou d’opposition à contrôle fiscal.

L’indication des motifs de droit sur les notifications de rappel de droit fait partie des mentions obligatoires prévues notamment au 3 du II de l’article 607 du CGI (procédure contradictoire) et au 3 du I de l’article 618 du CGI (procédure d’office).

Quant à l’indication des motifs de fait sur les notifications de rappel de droits, elle résulte du 2 du II de l’article 607 du CGI (procédure contradictoire) et du 1 du I de l’article 618 du CGI (procédure d’office).

L’absence de ces mentions est attestée par la production des documents signés du service et engage la responsabilité des auteurs de l'acte, compte tenu des conséquences sur les créances du Trésor.

II y a lieu de distinguer « le défaut d’indication dans les notifications de rappel de droit des motifs de droit ou de fait qui fondent les redressements » qui est une obligation formelle sanctionnée » et « l’erreur sur les motifs de fait ou de droit » qui peut donner lieu à une substitution de base légale.

Dans l’ensemble, il est en conséquence institué un droit acquis au profit du contribuable du fait de manquements établis à certaines garanties expressément sanctionnées. Ainsi, aux termes du II de l’article 603, lorsque les irrégularités sont établies, elles entraînent l’annulation des droits de toute nature réclamés au contribuable et font obstacle à la possibilité pour l’Administration de procéder à de nouveaux redressements au titre de la même période d’imposition pour les mêmes impôts, droits, taxes et redevances.

Aux termes du b du III de l’article 603 du CGI, « les irrégularités constatées dans la vérification de comptabilité d’une personne morale imposable à l’impôt sur les sociétés n’ont pas pour effet d’entraîner la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu auxquels sont valablement assujettis les bénéficiaires de revenus réputés distribués.

De même au IV de l’article 603 du CGI, « lorsque l'administration décide de suivre la procédure de redressement contradictoire dans le cas d’un contribuable susceptible d’être taxé d’office au sens de l’article 617 du CGI, les irrégularités commises dans ladite procédure sont sans incidence sur la validité de l'imposition établie ».

Elles sont précisées au Titre IV du Livre des procédures qui distinguent les sanctions fiscales qui sont directement appliquées aux contribuables par les services de contrôle compétents en suivant les procédures prévues par le CGI et les sanctions pénales qui sont prononcées par les juridictions saisies par L’Administration.

L’application des sanctions fiscales ne fait pas obstacle aux poursuites pénales.

Elles reposent sur le principe de cumul des sanctions en cas de défaut de déclaration et de non paiement de tout ou partie d’un impôt, d’un droit, d’une taxe ou d’une redevance et celui de la distinction des cas d’application des intérêts de retard, des amendes et des pénalités

Le contribuable qui s’est abstenu de déclarer et de payer un impôt, un droit, une taxe ou une redevance dû jusqu’à ce que l’Administration ouvre à son encontre une procédure de rappel de droits (notification de redressement ou notification de taxation d’office) est redevable non seulement des droits simples, mais également pénalités légales, des amendes figurant sur un procès-verbal et les intérêts de retard décompter du jour de l’exigibilité des droits.

Il y a lieu de rappeler également que ces sanctions ne peuvent faire l’objet d’aucune transaction aux termes de l’article 672 du CGI.

Ils sont applicables au contribuable qui n’a pas payé dans les délais légaux les impôts, droits, taxes, redevances exigibles. Il doit verser un intérêt de retard simple de 5 % liquidé sur le solde impayé. Chaque mois ou fraction de mois de retard supplémentaire donne lieu au versement d’un intérêt complémentaire de 0, 5 %.

L’intérêt de retard est également applicable aux montants d’impôts, de droits, de taxes ou de redevances versés à la suite de déclarations rectificatives ainsi qu'aux actes soumis à la formalité de l’enregistrement.

À titre d’exemple, lorsqu'un titre exécutoire (titre de perception, déclaration impayée, avertissement) daté du 14 avril 2014 constate un impôt, un droit, une taxe ou une redevance de 10 000 000 qui devait être payé au plus tard le 15 janvier 2013 et est exigible à compter du 16 janvier 2013, le comptable public qui reçoit paiement des 10 000 000 le 30 juin 2014 doit notifier et poursuivre le paiement des intérêts de retard ainsi calculés : 10 000 000 x 5 % = 500 000 dus à compter du 16 janvier 2013 augmentés de 10 000 000 x 0, 5 % = 50 000 dès le 16 de chaque mois supplémentaire jusqu’au paiement, soit 50 000 x 17 mois = 850 000. Le montant total des intérêts de retard dus sera de 500 000 + 850 000, soit 1. 350 000 d’intérêts exigibles.

Il convient de relever que les intérêts se calculent à compter de l’exigibilité de l’impôt, du droit, de la taxe ou de la redevance et non de la réception du titre exécutoire. En conséquence, une TVA à déclarer au plus tard le 15 janvier 2013 et qui ne l’a pas été jusqu'à ce qu’elle soit réclamée suivant titre exécutoire reçu le 14 avril 2014 donne droit à des intérêts calculés à compter du 16 janvier 2013 jusqu’au paiement. Le montant des intérêts dus ne peut donc être définitivement fixé qu’à la date du paiement effectif de la totalité du principal.

Toutefois, lorsqu’il ne figure sur le titre de perception que l’année au titre de laquelle l’impôt est rattaché sans précision sur le mois du fait générateur, comme en matière de TVA, le premier mois pour le décompte des intérêts de retard est constitué par le mois de janvier de l’année qui suit l’année mentionnée sur le titre.

Il y a lieu de noter également que lorsque l’impôt, le droit, la taxe ou la redevance est exigible à compter d’une date antérieure au 1er janvier 2013, date d’entrée en vigueur de la loi n° 2012-31 du 31 décembre 2012, il est fait application du taux de 4 % l’an soit 0, 333 % par mois applicable de janvier 2007 au 31 décembre 2012 sur la période qui a couru de l’exigibilité jusqu'au 31 décembre 2012 avant de calculer les intérêts dus à partir de janvier 2013.

Les pénalités, amendes et intérêts de retards courus ne font pas partie de la base de calcul des intérêts de retard. En conséquence, les paiements effectués par les contribuables sont imputés en priorité sur les amendes et pénalités figurant sur les titres exécutoires qui leur sont adressés.

Pour les impôts locaux établis par voie de rôles non acquittés dans les délais prescrits, le taux d’intérêt de retard applicable est de 10 % applicable une seule fois sur le montant exigible non acquitté.

Le paiement des intérêts est exigé sur la base d’une notification ou d’un avis d’intérêts de retard qui porte liquidation des intérêts de retard signé de l'Inspecteur des impôts Chef du Bureau du recouvrement qui en poursuit le recouvrement dans les mêmes conditions que les droits dus en principal.

Elles sont régies par les dispositions des articles 666 à 670 du CGI ainsi qu’à l’article 677 du CGI qui prévoit des amendes variables (de 50 000 à 1 000 000) en matière d’infraction à la législation sur les successions.

L’amende sanctionne le manquement à une obligation du contribuable, même si le respect de cette obligation ne se serait pas traduit par un paiement d’impôt. Tel le cas, par exemple, de défaut de déclaration de déficit en matière d’impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés ou de défaut de déclaration crédit de TVA à déclarer.

L’amende doit, pour être valable, figurer sur un procès-verbal établi conformément aux dispositions de l’article 614 du CGI et viser l’un des manquements prévus aux articles 614, 667 à 670 ou 677 du CGI.

Par infraction, et en dehors du cas prévu à l’article 677 du CGI, l’amende est fixe (200 000, 500 000, 5 000 000) ou proportionnel (5 % ou 25 %). L’amende est doublée en cas de récidive.

Il y a lieu de souligner que « lorsque le manquement porte sur des documents ou des renseignements à fournir, l'amende est due autant de fois qu’il y a de documents ou renseignements demandés et non produits, incomplets ou inexacts. Toutefois, le montant de l’amende constaté dans un procès-verbal ne peut dépasser un million (1 000 000) de francs ».

Cette disposition oblige le service à recourir à plusieurs procès-verbaux (deux (2) au moins) lorsque l’application de l’amende de 200 000 par document ou renseignement non fourni aboutit à un montant qui dépasse 1 000 000.

Les amendes donnent lieu à l’établissement de titres de perception.

En plus de l’application d’amendes, les manquements aux obligations de déclaration de l’assiette ou de paiement de tout ou partie d’un impôt, d’un droit, d’une taxe ou d’une redevance donnent lieu à l’application d’une pénalité égale à vingt-cinq pour cent (25 %) des droits éludés. Cette pénalité s’applique également aux droits dont la perception a été compromise, y compris, en matière de recouvrement, lorsqu'un moyen de paiement remis à un comptable public lui est revenu impayé du fait d’une négligence, d’une erreur ou d'un motif non imputable au comptable public.

Dans les cas graves prévus au III de l'article 671 du CGI (manoeuvres frauduleuses, taxation d'office, détournements d’impôts...) la pénalité est portée à 50 % des droits compromis. Elle passe à 100 % en cas de récidive, de flagrance ou d’activités occultes. Les pénalités sont réclamées aux termes de procédures de rappel de droits (redressement contradictoire, taxation d’office) suivant titre de perception.

Sauf pour les peines applicables à l’issue de la procédure pénale, les nouveautés ont consisté à distinguer, par type, les infractions susceptibles d’avoir des conséquences fiscales donnant lieu à des poursuites pénales. C’est ainsi qu’il est fait distinction des délits et des peines applicables aux actes constitutifs de fraude fiscale, de fraude comptable, d'affirmation frauduleuse ou de faux, d’outrage ou d’opposition au contrôle ou au paiement de l’impôt, de récidive, de fausse mention sur actes publics ainsi qu’en matière de complicité.

Il faut souligner que le dispositif établi aux articles 678 à 691 du CGI est complété par celui prévu par le Code pénal et le Code de procédures pénales.

Par contre, à la différence de la loi n° 92-40 du 09 juillet 1992 qui faisait du Ministre en charge des finances le seul titulaire du pouvoir de porter plainte, désormais dispose dudit pouvoir :

Aussi, lorsque les agents compétents pour le contrôle ou le recouvrement des impôts, droits, taxes, redevances, pénalités, amendes et intérêts de retard constatent l’un des faits ou actes constitutifs de délits au sens du CGI, ils en informent le Directeur général des impôts et des domaines suivant rapport transmis par la voie hiérarchique, accompagné de tout élément de preuve susceptible d’être produit en justice.

Le Directeur général des Impôts et des domaines peut engager toute mesure d’organisation tendant à lutter efficacement contre les délits constitutifs d’infractions pénales, y compris la mise en place d’un comité administratif chargé d’étudier les cas relevés et de lui faire des propositions.