IV - Les sociétés

L’article 490 a connu une modification importante dans le but de faciliter la création des sociétés et d’en réduire considérablement le coût.

Un taux proportionnel de 1 % est désormais appliqué pour les sociétés dont le capital, même augmenté, est supérieur à dix millions (10 000 000) de francs.

Par ailleurs, un droit fixe de vingt-cinq mille (25 000) francs est institué pour les sociétés dont le capital est au plus égal à dix millions (10 000 000) de francs.

Il convient de souligner qu’en cas d’augmentation de capital, le droit proportionnel d’apport en société n’est dû que sur la partie du capital qui excède dix millions (10 000 000) de francs, après augmentation.

L’exemple ci-après illustre les nouvelles règles de liquidation du droit d’apport en société :

Soit une société au capital de cinq millions (5 000 000) de francs.

Sur décision de l’assemblée générale des actionnaires ce capital est porté à vingt Millions (20 000 000) de francs (apport en numéraire de 15 000 000 de francs).

Le droit proportionnel de 1% s’applique alors en l’occurrence sur la somme de 10 000 000 de francs qui représente le montant de l’augmentation de capital excédant 10 000 000 de francs en vertu des dispositions du dernier alinéa de l’article 490 du Code général des impôts aux termes duquel « A partir d’un capital de 10 000 000 de francs, toute augmentation de capital donne ouverture au droit proportionnel de 1% appliqué sur le montant de l’augmentation. »

L’article 453 bis nouveau, institué dans le cadre de la mise en œuvre d’une fiscalité adaptée aux objectifs de promotion de l’épargne, soumet au droit fixe de six mille (6.000) francs, les actes constatant la constitution ou la transformation de sociétés d’investissement, de fonds communs de placement et de toute autre forme de placement collectif lorsque ces sociétés sont agréées, ainsi que les transformations de sociétés existantes en sociétés de cette forme.

Le taux de la surtaxe sur les apports purs et simples d’immeubles est ramené à 1,5% si la société prend l’engagement de conserver le bien au moins pendant dix (10) ans à l’actif de son bilan.

Pour garantir les intérêts du Trésor public et pour assurer une bonne information des tiers sur la suspension de droit susvisée, le receveur de l’Enregistrement doit faire inscrire cet engagement au livre Foncier.

Par ce procédé et dans le cadre de l’incitation à l’investissement, il s’agit d’encourager la constitution de sociétés, tout en évitant d’exposer le Trésor public à une évasion fiscale.

Il est apparu utile de rappeler les règles de liquidation des droits d’enregistrement applicables aux actes portant apport en société comportant une prise en charge. Ainsi, le droit prévu à l’article 490 du Code général des impôts s’applique aux apports purs et simples, c’est-à-dire ceux qui confèrent à l’apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux exposés à tous les risques de l’entreprise.

L’apport est effectué à titre onéreux quand la contrepartie fournie par la société est un avantage ferme et actuel non soumis à l’aléa social.

Tel est le cas d’un passif grevant les biens apportés et pris en charge par le bénéficiaire de l’apport.

L’apport à titre onéreux s’analyse en une véritable vente consentie par l’apporteur à la société, et est, par conséquent, soumis au régime des mutations à titre onéreux, établi pour la catégorie des biens qui en font l’objet.

Dans ce cas, deux situations peuvent se présenter, entraînant deux modes de taxation différents.

Lorsque les parties procèdent, dans une déclaration dans l’acte constatant l’apport, à une affectation du passif à une catégorie de biens, le droit est liquidé au taux applicable à ces biens.

Dans le cas contraire, c’est-à-dire, lorsque les parties renoncent à cette faculté, la base d’imposition à retenir, pour l’application du taux à chaque bien, est calculée au prorata des biens dans le total de l’actif apporté.

Soit un apport d’un actif de 100 millions de francs CFA et d’un passif pris en charge de 30 millions de francs CFA.

L’actif apporté est composé de :

Montant affecté aux biens immeubles=(30 000 000X 60 000 000) / 100 000 000=18 000 000

Montant affecté aux biens meuble = ( 30 000 000 X 30 000 000 ) / 100 000 000 = 9 000 000

Montant affecté aux créances = ( 30 000 000 X 10 000 000 ) / 100 000 000 = 3 000 000

Les droits dus sur le passif pris en charge sont liquidés comme suit :

L’article 493 est modifié dans le but d’étendre les conditions requises pour bénéficier du régime de faveur des fusions de sociétés. Ainsi, les droits d’apport en société sont réduits de moitié avec :

– exigibilité du seul droit fixe de 2.000 francs pour la prise en charge du passif par la société absorbante ou la société nouvelle.

Cet article précise également la nature de l’apport et circonscrit le passif pris en charge.

Par moyens permanents d’exploitation, il faut entendre les éléments stables de l’actif dont la destination normale est d’être conservés et par suite immobilisés dans l’entreprise, soit comme moyens d’exploitation, soit à titre d’emploi de capitaux, à l’exclusion de ceux qui constituent pour l’entreprise l’objet usuel de son négoce.

Les éléments permanents de l’actif sont constitués de toutes les immobilisations existant dans l’entreprise, qu’elles soient corporelles ou incorporelles, qu’il s’agisse de biens meubles ou immeubles, qu’elles soient affectées ou non aux opérations professionnelles, qu’elles soient ou non amortissables, qu’elles soient ou non amorties.

– le passif ne doit pas comprendre l’emprunt ayant servi à la prise de contrôle de l’une des sociétés par l’autre;

C’est notamment le cas d’une société A qui achète les actions d’une autre société B avec laquelle elle décide, par la suite, de fusionner.

Cet emprunt sera compris dans le passif transmis par A dans l’opération de fusion et sera remboursé dans le cadre normal de la gestion de la société absorbante ou nouvelle.

Dans cette hypothèse, l’opération ne pourra pas bénéficier du régime fiscal de faveur des fusions de sociétés

Les modifications apportées à l’article 494 ont pour but de définir la notion de branche complète et autonome d’activités qui est caractéristique de l’apport partiel d’actifs.

Cette notion recouvre un ensemble de biens de production (matériels) qui, nécessairement associés à une forme humaine de travail, concourt par elle-même soit à transformer de la matière première en produits finis ou semi-finis, soit plus généralement, à générer de la valeur ajoutée hors le seul profit de vente.

Elle peut consister également en un ensemble de moyens matériels et humains permettant la poursuite ou la naissance d’une activité économique.

A l’opposé, lorsqu’une opération revêt le caractère d’une simple transaction immobilière, on ne peut pas parler de transmission de branche complète et autonome d’activités.

Dans le même ordre d’idées, une division qui ne comprend pas d’éléments incorporels lui garantissant des débouchés commerciaux (clientèle), ne constitue pas une branche complète et autonome d’activités.

Comme indiqué à l’article 494, l’apport partiel d’actif est soumis à l’agrément du ministre chargé des Finances pour bénéficier du régime de faveur des fusions.

L’article 494 bis précise que l’agrément est subordonné à la production d’un dossier qui permet d’exercer un contrôle plus efficace de l’opération à agréer.

– le projet de convention de fusion précisant, entre autres, la nature, la valeur et le mode de rémunération des apports ainsi que les motifs et la date prévue pour la réalisation de l’opération;

L’article 495 précise que lorsque les bénéfices, réserves ou provisions incorporés au capital ont été soumis à l’impôt sur le revenu entre les mains des associés, seul le droit proportionnel d’apport en société, prévu à l’article 490, demeure exigible sur les actes d’augmentation de capital.

Plusieurs cas de figure peuvent se présenter :

Les actes portant augmentation de capital que les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes réalisent au moyen de l’incorporation de bénéfices, réserves ou provisions ne sont passibles que du droit proportionnel d’apport en société de l’article 490.

Ce mode de taxation suppose que ces sociétés n’aient pas opté pour leur imposition à l’impôt sur les sociétés (I.S).

En effet, du fait de la transparence fiscale de ces sociétés, les bénéfices qu’elles réalisent sont appréhendés à l’impôt sur le revenu directement entre les mains des associés personnes physiques.

D’un autre coté, du fait de la personnalité juridique de ces sociétés, une partie de ces bénéfices peut être destinée au compte « Réserves ». En cas d’augmentation de capital au moyen de ces réserves, tout fonctionne, du point de vue fiscal, comme s’il y’avait apport de capitaux extérieurs, rendant ainsi le droit d’apport ordinaire exigible.

Le taux prévu à l’article 495 diffère selon que ces bénéfices, réserves ou provisions ont été ou non soumis à l’I.S.

L’ exemple-type de cette hypothèse est celui de la provision pour renouvellement de l’outillage et du matériel (PROM).

N’ayant pas subi l’impôt au moment de leur mise en réserve, lesdits bénéfices, réserves ou provisions donnent ouverture au droit d’apport majoré de 4% lorsqu’ils font l’objet de capitalisation.

Antérieurement, la loi ne soumettait les cessions d’actions ou de parts sociales au paiement des droits que si elles étaient constatées par un écrit.

La nouvelle mesure, édictée par l’article 499, permet de réclamer un droit de mutation sur les opérations de transmission de titres, réalisées par simple tradition ou par inscription au registre des transferts de titres tenu par la société.

A cet effet, à défaut d’actes constatant ces cessions, les parties sont tenues de souscrire une déclaration permettant la liquidation des droits dont elles sont redevables auprès du bureau d’enregistrement compétent.

Toutefois, par tolérance, sont exonérées du droit de mutation les cessions de titres cotés à la Bourse régionale des valeurs mobilières de l’UEMOA.

L’article 503 fixe le taux et l’assiette du droit de mutation des titres des sociétés commerciales.

– L’assiette est déterminée en combinant la valeur mathématique avec d’autres valeurs qui peuvent résulter selon les cas :

– soit de l’évaluation retenue à une époque voisine du fait générateur de l’impôt dans un acte passé entre parties ayant des intérêts opposés;

– soit de l’activité de la société, l’ampleur et le crédit de l’entreprise, la situation économique.

– Le droit qui était de 4% pour les actions et 5% pour les obligations, est ramené à un taux uniforme de 1%.

Il convient de préciser que toutes mutations de titres autres que ceux des sociétés commerciales sont réputées avoir pour objet les biens sur lesquels elles portent.

Pour éviter d’imposer deux fois la plus-value immobilière, une exemption est prévue pour les opérations de vente d’immeubles inscrits à l’actif du bilan des entreprises ainsi que sur les logements vendus par les personnes physiques ou morales qui se consacrent, avec l’agrément et sous le contrôle de l’Etat, au développement de l’habitat.

En ce qui concerne la première catégorie d’exemption, les nouvelles dispositions exigent que les entreprises soient soumises à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt sur les revenus.

Cette précision est importante car certaines entreprises comme les sociétés civiles immobilières pourraient être exemptées de la taxe de plus-value immobilière, sans avoir à payer l’impôt sur le revenu.

En effet, bien qu’ayant des immeubles inscrits à l’actif de leur bilan, les sociétés civiles immobilières sont redevables de la taxe de plus-value immobilière si elles n’optent pas pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés.